Le régime fiscal des baux emphytéotiques qui concourent à la production d’immeubles est identique à celui des baux à construction. En principe, ces baux sont exonérés de TVA, mais ils peuvent y être soumis, sur option formelle.

Deux solutions peuvent ainsi coexister : des opérations exonérées de droit (à défaut d’option) et des opérations pour lesquelles l’option aurait été exercée ; dans ce dernier cas, la TVA est due (acquittée par le preneur et versée au Trésor public par le bailleur) et doit faire l’objet d’une prise en compte aux plans comptable et fiscal.

Le mécanisme fiscal de la livraison à soi-même (LASM) permet aux bailleurs sociaux de récupérer le différentiel de TVA entre les travaux facturés au taux normal de 19,6% et la taxation définitive au taux de 5,5%, soit l’équivalent d’une aide fiscale globale égale à 14,1% de la valeur du logement hors taxe (en tenant compte de la taxation au taux réduit du terrain.

Dès lors que le bailleur a opté pour le paiement de la TVA, le preneur comptabilise cette dernière dans les conditions de droit commun (TVA déductible au titre des charges dès lors que l’opération entre dans le champ d’application de la TVA ; tel est le cas d’une LASM de logements locatifs sociaux ( LLS) : la TVA étant facturée par le bailleur, le preneur doit la comptabiliser et la récupérer selon les règles prévues en matière.

La question se pose notamment au plan de la récupération de la TVA (en cas d’option) : il est observé que dans tous les cas, la base de la LASM est, par nature, définie hors taxe. Par conséquent :

 en cas d’option, on retient le montant du loyer HT ;

 en l’absence d’option, le loyer est placé hors du champ de la TVA, on retient ainsi le montant acquitté.

La différence réelle n’intervient qu’au moment de la LASM.

Exemple théorique : soit un prix de revient total HT de 100 dont 10 de loyer (HT ou sans TVA)

 en cas d’option :

TVA collectée100 x 5.5% = 5.5

TVA déductible

construction 90 x 19.6% = 17.64

loyer 10 x 19.6% = 1.96

Total TVA déductible = 17.64 + 1.96 = 19.6

Crédit de TVA (à récupérer) = 19.6 - 5.5 = 14,1

 sans option :

TVA collectée100 x 5.5% = 5.5 (la base ne change pas)

TVA déductible

construction : 90 x 19.6% = 17.64

loyer : 10 (non soumis à la TVA)

Total TVA déductible : 17.64 le montant de TVA récupérable est inférieur en l’absence de TVA récupérable sur le loyer

Crédit de TVA (à récupérer) ! 17.64 - 5.5 = 12.14

ANALYSE SYNTHETIQUE

I. Principe : exonération de TVA

Le bail emphytéotique devrait normalement être assujetti à la TVA dans les conditions définies au 7° de l’article 257 du code général des impôts (CGI) qui porte sur le champ d’application de la TVA en matière immobilière (constructions neuves notamment).

Toutefois, le 4° du 5 de l’article 261 du CGI prévoit que, quelle que soit l’affectation des locaux à édifier, ces contrats sont, en principe, exonérés de la TVA, mais peuvent faire l’objet d’une option pour l’assujettissement à la TVA.

II. Option pour l’assujettissement à la TVA

L’option pour le paiement de la TVA doit être formulée dans l’acte portant bail emphytéotique (article 201 quater A de l’annexe II au CGI) ; elle doit être exercée par le bailleur lorsque le terrain faisant l’objet du bail était déjà placé dans le champ d’application de la TVA immobilière.

En revanche, c’est le preneur qui doit opter lorsque le terrain n’avait pas été acquis antérieurement sous le régime de la TVA par le bailleur (exemple : cas où le bailleur, personne physique, a acquis le terrain en vue de la construction d’un immeuble d’habitation ; dans ce cas, l’acquisition n’a pas été soumise à la TVA, mais aux droits d’enregistrement).

Lorsqu’elle est exercée, l’option porte sur la totalité du bail.

III. Modalités d’application de la TVA

Du fait de l’exercice de l’option, la TVA devient exigible dans les mêmes conditions qu’en cas d’acquisition de terrains à bâtir.
(D. adm. 8 A-1741 n° 6, 15 novembre 2001 ; D. adm. 7 E-422 n° 3, 1er septembre 1997).

1. Assiette et taux

La TVA est due sur la totalité du prix convenu augmenté des charges au taux de droit commun de l’article 278 sexies du CGI.

Le prix de cession qui sert de base d’imposition à la TVA est constitué soit par la valeur des biens immobiliers remis au bailleur, soit par le montant cumulé des loyers. Il est, toutefois, fait abstraction des compléments de loyers versés en application des clauses d’indexation (201 quater B de l’annexe II au CGI). Cette disposition dispense les intéressés de toute régularisation ultérieure et tend, ainsi, à simplifier leurs obligations.

2. Fait générateur - Exigibilité

La taxe est exigible lors de la réalisation du fait générateur, c’est-à-dire lors de la conclusion du contrat.

3. Déductions

Dès lors qu’en cas d’option pour leur assujettissement à la TVA, les baux emphytéotiques sont imposés selon le régime applicable aux ventes de terrains à bâtir, les droits à déduction du bailleur sont déterminés dans les mêmes conditions que si le terrain avait été vendu. Le bailleur peut déduire la taxe afférente à l’acquisition du terrain et aux charges liées à l’opération (travaux d’aménagement notamment).

ANALYSE DETAILLEE

Les règles exposées ci-après s’appliquent non seulement aux baux à construction proprement dits mais également, quelle que soit la qualification adoptée par les parties, aux baux emphytéotiques qui concourent à la production d’immeubles (documentation administrative 8 A-1741 - doctrine de la direction générale des impôts du 15 novembre 2001). Par convention, le terme "bail emphytéotique" sera entendu comme étant ceux qui concourent à la production d’immeubles.

En principe, les baux emphytéotiques sont exonérés de TVA, mais ils peuvent y être soumis, sur option.

I. Principe : exonération de TVA

Le bail emphytéotique devrait normalement être assujetti à la TVA dans les conditions définies au 7° de l’article 257 du code général des impôts (CGI) qui porte sur le champ d’application de la TVA en matière immobilière.

Toutefois, le 4° du 5 de l’article 261 du CGI prévoit que, quelle que soit l’affectation des locaux à édifier, ces contrats sont, en principe, exonérés de la TVA.

Le bail emphytéotique, exonéré de TVA par le 4° du 5 de l’article 261 du CGI, peut cependant être soumis à cette taxe sur option.

II. Option pour l’assujettissement à la TVA (modalités d’exercice et portée de l’option)

L’option pour le paiement de la TVA doit être formulée dans l’acte portant bail emphytéotique (article 201 quater A de l’annexe II au CGI).

Elle doit être exercée par le bailleur lorsque le terrain faisant l’objet du bail était déjà placé dans le champ d’application de la TVA immobilière.

En revanche, c’est le preneur qui doit opter lorsque le terrain n’avait pas été acquis antérieurement sous le régime de la TVA par le bailleur ; afin de lui permettre d’exercer, le cas échéant, ses droits à déduction, ce dernier peut, néanmoins, dans cette hypothèse, opter et acquitter la taxe aux lieu et place du preneur.

Lorsqu’un terrain acquis sous le régime de la TVA est donné à bail emphytéotique, l’option pour l’assujettissement du bail à la TVA doit être exercée par le bailleur, redevable légal de la taxe.

L’option formulée dans l’acte par le preneur est sans effet, le bailleur ne pouvant se prévaloir ni de ce que l’option a été prise d’un commun accord des parties, ni du fait qu’il a, le même jour, déclaré opter par courrier séparé.

Lorsqu’elle est exercée, l’option porte sur la totalité du bail. Cette disposition a pour objet d’éviter qu’un même bail à construction ne soit soumis à deux régimes fiscaux différents. Ainsi, lorsque le terrain faisant l’objet du bail est destiné à la construction d’un groupe d’immeubles, il n’est pas possible d’opter pour le paiement de la TVA à raison seulement de la location de la fraction de ce terrain sur laquelle seront édifiés des immeubles devant être utilisés pour l’exercice d’une activité passible de la TVA.

III. Modalités d’application de la TVA

Du fait de l’exercice de l’option, la TVA devient exigible dans les mêmes conditions qu’en cas d’acquisition de terrains à bâtir.
(D. adm. 8 A-1741 n° 6, 15 novembre 2001 ; D. adm. 7 E-422 n° 3, 1er septembre 1997).

1. Assiette et taux

La TVA est due sur la totalité du prix convenu augmenté des charges au taux de droit commun de l’article 278 sexies du CGI.

Le prix de cession qui sert de base d’imposition à la TVA est constitué soit par la valeur des biens immobiliers remis au bailleur, soit par le montant cumulé des loyers. Il est, toutefois, fait abstraction des compléments de loyers versés en application des clauses d’indexation (201 quater B de l’annexe II au CGI). Cette disposition dispense les intéressés de toute régularisation ultérieure et tend, ainsi, à simplifier leurs obligations.

Aux termes du 5 de l’article 266 du CGI, il est fait abstraction, pour la détermination de la base d’imposition, de la valeur du droit de reprise des constructions lorsque celles-ci doivent devenir la propriété du bailleur en fin de bail.

Dans le cas d’un bail emphytéotique ne stipulant à la charge du preneur le paiement au bailleur d’aucun prix ou loyer pendant la durée du contrat, l’administration peut apprécier la valeur vénale réelle du droit immobilier devant servir d’assiette à la taxe en retenant le montant des loyers qui aurait dû être réclamé au preneur pendant toute la durée du contrat. Un tel calcul n’inclut pas la valeur de reprise en fin de bail des constructions édifiées sur le terrain par le preneur et ne méconnaît pas les dispositions du 5 de l’article 266 du CGI.

2. Fait générateur - Exigibilité

La taxe est exigible lors de la réalisation du fait générateur, c’est-à-dire lors de la conclusion du contrat.

Les baux emphytéotiques sont expressément exclus par l’article 201 quater C de l’annexe II au CGI du régime du paiement sur les encaissements prévu à l’article 252 de l’annexe II au CGI.

3. Déductions

Dès lors qu’en cas d’option pour leur assujettissement à la TVA, les baux emphytéotiques sont imposés selon le régime applicable aux ventes de terrains à bâtir, les droits à déduction du bailleur sont déterminés dans les mêmes conditions que si le terrain avait été vendu.

On rappelle que c’est le preneur qui est le redevable légal de la taxe lorsque le terrain n’était pas antérieurement dans le champ d’application de la TVA, mais le bailleur peut, pour pouvoir exercer ses droits à déduction, acquitter la taxe au lieu et place du preneur. Ce dernier peut quant à lui déduire la taxe afférente au bail dès la conclusion du contrat, soit qu’elle lui ait été facturée par le bailleur, soit qu’elle ait été acquittée par lui.